כל מה שחשוב לדעת על הצהרת הון והנובע מהן לפני שנכנסים לחרדות מיותרות!

בעלי עסקים, שמעו מקרה שאני בטוח שלפחות חלקכם אם לא כולכם שמע אותו, אם על ידי מס הכנסה אגב ביקורת או על ידי חברים שעברו ביקורת מס הכנסה או על ידי רואה החשבון עת נתבקשתם להגיש "הצהרת הון" לבקשת מס הכנסה:

לפני מספר שבועות צלצל אליי לקוח פוטנציאלי, ממש במצוקה, מלמל כמה מילים על הפרשי הון שמס הכנסה רוצה ממנו בגינם למעלה ממיליון ₪ תשלום מס (שיעורי מס גבוהים בשל ההנחה שלא נוהלו ספרי חשבונות כהלכה), כן דווקא בתקופת הקורונה הקשה והם לא מרפים ממנו כבר למעלה משנה וכל המסמכים שהציג להם אינם מספקים אותם.

ציינתי בפניו כי תמיד יש מה לעשות ועדיין ניתן לבחון דרך לשכנע אחרת, בהתאם לנסיבות.

מוזמנים להיכנס לכתבה של עו"ד ורו"ח משה פרץ בה תוכלו ללמוד לעומק מה ניתן לטעון כאשר מס הכנסה מעלה טענות להפרשי הון ואף כיצד ורצוי להתכונן מראש ובטרם הגשת ההצהרות לתרחישים האפשריים.

____________________________________________________________________

אז ככה, נסביר ראשית מהו דו"ח "הצהרת הון":

הצהרת הון, הינה דין וחשבון שנתבקש מבוקר- נישום, בדר"כ עצמאי [אבל לא רק], כל אזרח שנתבקש מרשות המיסים על פי חוק, תקנה, צו או החלטת בית המשפט, הכוללת דיווח מלא על כל רכושו וההתחייבויות, הן העסקיות והן הפרטיות בארץ ובחו"ל, של התא המשפחתי (כולל בן או בת זוג וילדים עד גיל 18 שנים וכן בני משפחה המקיימים משק בית משותף), אשר תוצאתם הינה סך ההון הכולל נטו, של המבוקר למועד מסוים (בדרך כלל לתום שנה 31.12.0000).

כלומר, ההפרש בין סך כל הנכסים והרכוש אשר בבעלות המבוקר בניכוי כל ההתחייבויות והחובות הרובצות לפתחו, מהווה את סך ההון הכולל נטו עליו יצהיר המבוקר (עסקי והפרטי).

כלומר תמונת מצב של ההון נטו לנקודת זמן מסוימת!!!

[להבדיל מדוח שנתי אשר מציג את תוצאות הפעילות של שנת מס מסוימת].

כיצד נבדק המבוקר/הנישום:

לקראת תום שנת המס, רשות המיסים נוהגת לדרוש הצהרות הון מהנישומים, על מנת לבדוק את סבירות הדוחות שהוגשו [בדר"כ כל נישום נדרש להגיש הצהרת הון בשנת הפעילות הראשונה-שנייה שלו ואז שוב נדרש להגיש הצהרה נוספת בחלוף כ- 5 שנים מאותה דרישה קודמת (בממוצע)].

שאז מבצע מס הכנסה בדיקת סבירות בין שתי ההצהרות, על קצה המזלג, כדלקמן:

א. מצב הנכסים נטו כעולה מהצהרת ההון למועד פתיחת העסק/הראשונה;

ב. בתוספת: הרווחים החייבים במס והרווחים הפטורים במס (כגון: ירושות, מתנות, שכ"ד למגורים וכו') כפי שדווחו*;

ג. הפחתה של: המיסים לרבות ביטוח לאומי ששולמו והוצאות הצריכה (כגון: הוצאות מחיה ושימושים נוספים).

ד. התוצאה המתקבלת צריכה להיות: ההון לתום התקופהנטו.

· הערה: הנתונים לחישוב ההון, פרט לצריכה, נלקחים מהדוחות השנתיים של ההכנסות.

השוואה בין הצהרות הון הינה כלי עזר העומד לרשות פקיד השומה לאיתור הכנסות בלתי מדווחות של נישום ולהטלת מס אמת על הכנסותיו בפועל.

כעת לאחר שהבנו את זה, ניגש ונסביר מה משמעות המושג "הפרשי הון" ומהיכן הוא נובע:

הפרש ההון הוא הפרש בין ההון נטו כפי שנמסר בהצהרה הראשונה לבין ההון נטו כפי שנמסר בהצהרה השנייה (המאוחרת יותר-בדר"כ 5 שנים לאחר מכן).

העיקר בהצהרת ההון היא האפשרות של השוואתה עם הצהרת-הון קודמת, השוואה כזו אפשרת לפקיד השומה לקבוע באיזו מידה גדל הונו של נישום, ואם נמצא גידול, מתבקש הנישום להסביר מאיזה מקורות הוא נובע. לא הצליח הנישום להסביר את גידול הונו הסבר לגיטימי, נוצרת הנחה כי העודף הבלתי-מוסבר מקורו בהכנסה עליה לא דיווח לשלטונות המס בזמנו, ועל הכנסה זו נדרש הנישום לשלם תוספת מס.

דוגמא מספרית:

כאשר בהצהרת הון שנייה ההון נטו המתקבל הוא 2,000,000 ₪, לעומת הצהרת הון ראשונה שההון נטו היה 1,000,000 ₪, שאז נוצר הפרש הון בסך 1,000,000 ₪ בין הצהרת ההון הנוכחית לבין הצהרת הון הקודמת, הפרש שיש לעל הנישום להסביר ומכאן הסוגיות שלפתחנו.

הסוגיות המרכזיות בעניין הפרשי הון הן:

1. על כתפי מי מהצדדים רובצת חובת ההוכחה- כאשר הוכח על ידי פקיד השומה גידול הון לכאורה (ע"פ תחשיב מקובל),"נטל ההוכחה" מוטל על כתפי הנישום לשכנע ולהציג הסברים לגידול בהון באמצעות מסמכים וראיות אחרות (להבדיל מהכלל הרגיל של "המוציא מחברו"), וכן הסברים גם לכך שאין לייחס את אותם הפרשים להכנסות חייבות במס. חובה כאמור, מוטלת על הנישום, גם כאשר ספרי החשבונות שלו לא נפסלו, מאחר שהפרשי הון, אינם מחלוקת השלובה בניהול פנקסים קבילים (ראה ע"א 236/83 אריה ליברמן נ' פ"ש ת"א 4).

לא זו אף זו, ככל שעסקינן בנטילת הלוואות, קבלת מתנות ועזרה מקרובים וידידים כהסברים להפרשי הון המתגלים אצל נישומים, נטל זה כבד עוד יותר ועל הנישום להגיש ולהציג ראיות אובייקטיביות ומהימנות לצורך הוכחת טענותיו (ראה עמ"ה 42/97 יואב נדב, עמ"ה 8058/04 אהרונשטם יואל).

2. מהם "הסברים" להפרשי ההון- לדוגמא: הכנסות חייבות שדווחו (לרבות רווחי הון ו/או משוק ההון), הכנסות פטורות שדווחו (לרבות כאלה מחו"ל למשל לתושבים חוזרים), הענקות/מתנות מבני משפחה ובניכוי שימושים כגון: הוצאות מחייה (סבירות), נסיעות לחו"ל ורכישות מיוחדות וכו' [ניתן גם להתייחס לטעויות, אם יש כאלה, בעריכת מי מההצהרות שהוגשו].

3. הפרשי ההון הבלתי מוסברים - לאלו שנים יש ונכון לייחסם? - שאלת ייחוס הפרש ההון לשנים הסגורות, לשנים הפתוחות או גם לאלו וגם לאלו, שאלה היא שיש בה פנים לכאן ולכאן.

שאלה לא קלה היא, ואין פלא בדבר שנתגלעו בה חילוקי דעות בין בעלי- תריסין וכאן עיקר מאמר זה.

לשאלה זו שתי אסכולות עיקריות, שתי אסכולות מקובלות שאין קיימת הכרעה שבניהן אלא כל מקרה ומקרה יבחן לפי נסיבותיו המיוחדות ולפיהן ייוחסו ההכנסות על פי אחת מהן המתאימה לאותו מקרה.

ולהלן סקירת האסכולות המקובלות וסקירת התימוכין לכל אחת מהן כאמור בפסק דין פס"ד ע"א 552/02 איתן חנני נ' פקיד שומה חיפה מיום 18/04/2005:

אסכולה אחת – היא כי בהיעדר ראיות סותרות, יש לייחס את הפרש ההון באופן שווה לכל שנות ההפרש, גם אם שנים סגורות הן. כך, למשל, השופט לובנברג בעמ"ה 148/61/6 אליהו גולדברג נ' פקיד שומה נתניה, פ"מ לד (1963) 78, 83; השופט פלפל בעמ"ה 118/91 אילן בירן נ' פקיד שומה רחובות, מיסים ז/ 3 (יוני 1993 ), ה- 122 , ה- 124/125. הטעם העיקרי לגישה הוא, שבהיעדר ראיות אחרות, הנחה סבירה היא שההכנסה צמחה לאורך כל התקופה באורח שווה; ואם אמנם המטרה היא - וזו היא אכן המטרה - להתחקות אחר ההכנסה האמיתית, מסקנה נדרשת כמו- מאליה היא כי יש לייחס את ההכנסה לכל אותן שנים. יתר- על- כן: עקרון סופיות השומה עקרון מרכזי ובסיסי הוא במשפט המס ויש לשמור עליו. וכך, משהופכת השומה להיותה שומה סופית, ראויה הסתמכותו של הנישום על אותה סופיות להגנה. אם כך על דרך הכלל, לא- כן- שכן מקום שהשומה הפכה סופית וחלפה תקופת הזמן המתירה לרשויות המס לפתוח את השומה. ראו והשוו: טיקוצקי, "אופן ייחוסם של הפרשי הון בלתי מוסברים שנתגלו אצל הנישום", ידע למידע 243, בעמ' 109.

אסכולה שנייה - והיא הרווחת כהיום הזה - גורסת, כי בהיעדר ראיות אחרות יש לייחס את הפרשי ההון לשנים הפתוחות בלבד וכי אין לייחס כל חלק לשנים הסגורות.

ראו, למשל: השופט צ' טל בעמ"ה 39/88 אגאי עזרא נ' פקיד שומה ירושלים, מיסים ג/6 (נובמבר 1989), ה- 181, ה- 182; השופט ד' ביין בעמ"ה 58/92 סלאמה אבראהים נ' פקיד שומה חיפה, מיסים ז/ 6 (דצמבר 1993 ), ה- 201, ה- 208 (פד"א כא 563, 586); השופט א' ריבלין בעמ"ה 24/90 יעקב גל נ' פקיד שומה אשקלון, מיסים ח/ 3 (יוני 1994), ה- 118 , ה- 123; השופטת ב' אופיר- תום בעמ"ה 164/95 סרי יחיאל נ' פקיד שומה גוש דן, מיסים יא/ 2 (אפריל 1997 ), ה- 234 , ה- 238 , ובעמ"ה 141/95 עמוס דבוש נ' פקיד שומה ת"א 3, מיסים יא/ 3 (יוני 1997 ), ה- 164 , ה- 167 ; השופט א' ריבלין בעמ"ה 22/94 אלאשווילי יצחק נ' פקיד שומה אשקלון, מיסים יב/ 1 (פברואר 1998 ), ה- 116 , ה-118; השופט נ' ממן בעמ"ה 101/97 נביל זהר נ' פקיד שומה נצרת, מיסים יב/ 6 (דצמבר 1998) ה- 205 , ה- 210 – ה- 212 ). הטעם העיקרי המונח ביסודה של אסכולה זו הוא הטעם של מיסוי אמת; וכך, משנקבע - על- פי ניתוח הפרש ההון - כי צמחה לנישום הכנסה שלא דווחה, אך דין הוא שיש ונכון למסותה במלואה, וממילא אין לייחסה לשנים סגורות ועל דרך זה לפוטרה ממיסוי. אם אחרת נקבע, כך אומרים האומרים, ניטיב שלא- כדין עם נישום שלא דיווח על הכנסותיו וכך יימצא החוטא נשכר בחטאו.

הנה כי כן, כפות המאזניים נעות מעלה- מטה, וההכרעה אינה קלה. יש טעם באסכולה הראשונה, בתיתנו דעתנו להיגיון הנושף בעורפה ולאור עקרון סופיות השומה. בייחוד כך, במקום שעברו המועדים הקבועים בדין לפתיחת השומה. השוו: ע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה ומס רכוש נ' דניאל שחר, פ"ד נו (2) 297. בה- בעת, יש טעם רב באסכולה השנייה, כנגזרת מעקרון היסוד בדיני המס - העיקרון המורנו על הצורך בתשלום מס אמת. ראו והשוו: ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 1, פ"ד נג(1),699, 719; ע"א 900/01 רון ואסתר קלס נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נז(3) 750. וגם זאת ידענו, שרק כך לא ייצא עוול נשכר בעוולתו. מחלוקת זו טרם הוכרע בה סופית.

ואולם דומה כי גם כאן לא נקבעה הלכה סופית ומכרעת. על כל אלה נוסיף, כי אפשר שלא רק אסכולה אחת תכריע בדין וכי בנסיבות אלו תחול אסכולה אחת ובנסיבות אחרות תחול אסכולה אחרת.

לא כל שכן הנאמר בפס"ד חנני הפך להלכה מחייבת בפרשה מאוחרת: בע"א 9652/05 רונן פרוינד נ. פקיד השומה תל-אביב ( 7.8.08 ) בו עמדה כבוד השופטת א' חיות (דעת הרוב) על מהות הנטל המוטל על הנישום המבקש לשכנע, כי הכנסתו נצברה בשנים "סגורות", עולה מדברים אלה, כי הנטל על הנישום להוכיח מקור הכספים ומועד היווצרות ההכנסה, ו"ערפל" ככל שנותר בעניין זה, פועל לחובתו. הצעד המתבקש הבא הוא בחינת השאלה, האם הראיות שהעמיד המערער להוכחת הטענה שהכנסות שלא דווחו צמחו בשנים הסגורות, עומדות בנדרש (להלן: "עניין פרוינד") ובפרשה מאורחת עוד יותר: בפס"ד ע"א 2388/13 סולטן יוסף נ' פקיד שומה ירושלים (פורסם בנבו, ניתן ביום 18.12.2014) (להלן: "עניין סולטן").

לסיכום: דברים אלו מביאים אותנו למסקנה המתחייבת לפיהם שאלת ייחוס הפרש ההון לשנים פתוחות בלבד (שנים שלא התיישנו) איננה גזירה מהשמים ואין מקורה בצדק אבסולוטי של "בל ייצא חוטא נשכר", אלא שמדובר בסוגיה עובדתית, שדינה להתברר ולהיות מוכחת במהלך הדיון. במילים אחרות, מקום שבו ניתן לזהות את גידול ההון ספציפית והוא מיוחס לשנה סגורה, לא ניתן לייחס אותו לשנה פתוחה או לכל הפחות לפרוס את ההכנסה על פני כל השנים בהן נבחנו ההפרשים (השנים בין ההצהרות הנבחנות).